Γεράσιμος Έξαρχος, Φοιτητής Νομικής – Sorbonne Paris XIII, Ιδρυτής του Κέντρου Νομικής Έρευνας Νομικοί Διάλογοι

«Η εξουσία της φορολόγησης εμπεριέχει την εξουσία της καταστροφής» (The power to tax involves the power to destroy), είχε αποφανθεί ιστορικά ο 4ος Πρόεδρος του Ανωτάτου Δικαστηρίου των ΗΠΑ, John Marshall (McCulloch v. Maryland, 1819). Στο σύγχρονο ευρωπαϊκό νομικό γίγνεσθαι, η ανεξέλεγκτη ή ασυντόνιστη ενάσκηση της εν λόγω εθνικής εξουσίας μέσω της αλληλεπικάλυψης των φορολογικών δικαιοδοσιών, δύναται πράγματι να επιφέρει την καταστροφή του ίδιου του πυρήνα της ενωσιακής ολοκλήρωσης: της εσωτερικής αγοράς.

Προς την εύληπτη κατανόηση του ζητήματος, καθίσταται επιβεβλημένη η εννοιολογική αποσαφήνιση των κάτωθι νομικών όρων. Αρχικά, η διπλή φορολογία ορίζεται ως η σύμπτωση ανταγωνιστικών κρατικών φορολογικών δικαιοδοσιών, ήτοι η επιβολή συγκρίσιμων φόρων από δύο ή πλείονα κυρίαρχα κράτη επί του ιδίου υποκειμένου δικαίου (φορολογούμενου), για το αυτό γενεσιουργό φορολογικό γεγονός (αντικείμενο) και για την αυτή διαχειριστική περίοδο.

Εξ αντιδιαστολής, κρίσιμο σημείο αποτελεί η διάκριση μεταξύ φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής. Ενώ η πρώτη συνιστά την παράνομη απόκρυψη φορολογητέας ύλης κατά παράβαση του φορολογικού νόμου, η δεύτερη αφορά την τεχνητή και καταχρηστική αξιοποίηση νομικών σχημάτων προς τον σκοπό της ελάφρυνσης της φορολογικής επιβάρυνσης μέσω της καταστρατήγησης του πνεύματος του νόμου.

Το ανωτέρω πλαίσιο οφείλει να ερμηνεύεται υπό το πρίσμα της αρχής της καθολικής υπεροχής του Ενωσιακού Δικαίου. Η τοιαύτη αρχή επιτάσσει την απόλυτη κατίσχυση του πρωτογενούς και παραγώγου ενωσιακού δικαίου έναντι οιουδήποτε εθνικού κανόνα, συμπεριλαμβανομένων των διεθνών δικαιοπραξιών που συνάπτουν τα κράτη-μέλη, διασφαλίζοντας έτσι την ενότητα της έννομης τάξης.

Ιστορικά, η εναρμόνιση της άμεσης φορολογίας αποτέλεσε πεδίο έντονης διακρατικής καχυποψίας. Προ της ριζικής θεσμικής αναμόρφωσης που επέφερε η Συνθήκη της Λισσαβόνας, το καταργηθέν άρθρο 293 της Συνθήκης περί Ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας (ΣυνθΕΚ) παρείχε τη ρητή νομική εξουσιοδότηση και παραίνεση προς τα κράτη-μέλη να εκκινήσουν διαπραγματεύσεις για την άρση της διπλής φορολογίας. Με τη θέση σε ισχύ της Συνθήκης για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΣΛΕΕ), η εν λόγω υποχρέωση αποσυνδέθηκε από την ειδική διάταξη και πλέον απορρέει εμμέσως πλην σαφώς από το γενικότερο δόγμα της καλόπιστης συνεργασίας (άρθρο 4 παρ. 3 ΣΕΕ).

Το νομικό ενδιαφέρον της θεματικής έγκειται στην εγγενή διάκριση μεταξύ δύο αντικρουόμενων πόλων, αφενός της εθνικής φορολογικής κυριαρχίας, η οποία εκφράζεται παραδοσιακά μέσω της κατάρτισης Διμερών Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ), και αφετέρου της ενωσιακής έννομης τάξης, η οποία αξιώνει την απρόσκοπτη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς μέσω της πλήρους άρσης των διασυνοριακών εμποδίων.

Υπό το πρίσμα των ανωτέρω, η κεντρική προβληματική της παρούσας ανάλυσης πραγματεύεται τον βαθμό και τους περιορισμούς υπό τους οποίους η άσκηση της εθνικής φορολογικής κυριαρχίας, μέσω της συνομολόγησης διμερών φορολογικών συμβάσεων, δύναται να εναρμονιστεί με τις επιταγές της ενωσιακής έννομης τάξης. Το ζητούμενο παραμένει η διασφάλιση της κυριαρχίας αυτής χωρίς να προσβάλλεται ο σκληρός πυρήνας των θεμελιωδών ελευθεριών (βλ. ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, προσώπων, υπηρεσιών) και η υπεροχή του ενωσιακού δικαίου.

Προς συστηματική απάντηση της τεθείσας προβληματικής, η παρούσα ανάλυση διαρθρώνεται σε δύο αλληλένδετα μέρη. Εν πρώτοις, θα εξεταστεί η δικαιοταξική αλληλεπίδραση και η ιεραρχική υπαγωγή των διακρατικών συμφωνιών στους κανόνες του ενωσιακού οικοδομήματος (Μέρος Ι). Εν συνεχεία, θα αναλυθούν τα δογματικά και νομολογιακά όρια εντός των οποίων τα κράτη-μέλη ασκούν τη διακριτική τους ευχέρεια κατά τη φορολογική τους λειτουργία στο διασυνοριακό πεδίο (Μέρος ΙΙ). Οι τίτλοι του πλάνου απαντούν ευθέως στην προαναφερθείσα προβληματική.

Ι. Η δικαιοταξική υπαγωγή των διμερών φορολογικών συμβάσεων στον ενωσιακό κανόνα 

Η αξιολόγηση της νομιμότητας των διεθνών φορολογικών συμβάσεων εντός της Ε.Ε. προϋποθέτει τη διάγνωση των αδυναμιών του παράγωγου δικαίου να ρυθμίσει αυτοτελώς το ζήτημα, καθώς και την εφαρμογή της αρχής της υπεροχής αναλόγως του χρόνου σύναψης των εν λόγω δικαιοπραξιών.

Α. Η επικουρική λειτουργία των διμερών συμβάσεων έναντι της ενωσιακής εναρμόνισης Στο πεδίο του παραγώγου ενωσιακού δικαίου, εκλείπει η κανονιστική ικανότητα των οδηγιών να θέσουν ως ευθύ και πρωταρχικό σκοπό την πλήρη εξάλειψη της διπλής φορολογίας, η οποία αποτελεί απόρροια συγκρούσεων διεθνούς φορολογικού δικαίου. A contrario, η ενωσιακή παρέμβαση, αναφορικά με τη φοροδιαφυγή, τη φοροαποφυγή και τη φορολογική βάση, σκοπεί πρωτίστως στην ίαση παθογενειών που πλήττουν την κοινή αγορά. Υπό το πρίσμα αυτό, ελλείψει ευρείας πολυμερούς εναρμόνισης (με τη μοναδική εξαίρεση της Σύμβασης του 1990 για τις συνδεδεμένες επιχειρήσεις), τα κράτη-μέλη διατηρούν το δικαίωμα της αυτοδέσμευσης. Μέσω των διμερών συμβάσεων, απεκδύονται μέρους της φορολογικής τους αρμοδιότητας, προκειμένου να θεραπεύσουν τα κενά που το ενωσιακό δίκαιο αδυνατεί, επί του παρόντος, να καλύψει εξαντλητικά.

Β. Η αρχή της υπεροχής ως κριτήριο κύρους και ισχύος των συμβάσεων 

Το κύρος των φορολογικών συμβάσεων συναρτάται αμέσως προς τη χρονική τους αλληλουχία σε σχέση με την προσχώρηση των κρατών στην Ένωση. Επί διεθνών συμφωνιών οι οποίες καταρτίστηκαν προ της ισχύος της ιδρυτικής Συνθήκης, ο κανόνας είναι ανελαστικός, ήγουν το πρωτογενές και παράγωγο ενωσιακό δίκαιο κατισχύει απολύτως, συνεπεία της αρχής της υπεροχής. Αντιστρόφως, οι μεταγενέστερες συμφωνίες τεκμαίρονται ως νομίμως υφιστάμενες, καθότι στηρίζονται στην αρχή της καλόπιστης συνεργασίας (άρθρο 4 παρ. 3 ΣΕΕ). Παρά ταύτα, το εν λόγω τεκμήριο νομιμότητας είναι μαχητό, καθώς η νομική τους υπόσταση τελεί υπό την απαράβατη αίρεση της πλήρους εναρμόνισής τους με το ενωσιακό κεκτημένο.

ΙΙ. Η οριοθέτηση της κρατικής φορολογικής ευχέρειας υπό το πρίσμα των θεμελιωδών ελευθεριών

Μολονότι τα κράτη-μέλη κυριαρχούν στον ακριβή προσδιορισμό των κριτηρίων κατανομής της φορολογικής τους ύλης, η διακριτική τους αυτή ευχέρεια δεν είναι απόλυτη, αλλά εγκιβωτίζονται εντός των αυστηρών ορίων που θέτει η νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) για την προστασία των ελευθεριών κυκλοφορίας.

Α. Η νομολογιακή επιταγή συμμόρφωσης κατά τη συμβατική δέσμευση (Υπόθεση Gottardo) 

Όπως αποκρυσταλλώνεται στη δικανική κρίση της απόφασης Gottardo, η εθνική νομοθετική εξουσία, ακόμη και όταν περιβάλλεται τον μανδύα της διεθνούς συμβατικής δέσμευσης έναντι ετέρου κράτους, οφείλει να σέβεται απαρέγκλιτα το ενωσιακό δίκαιο. Με την επιφύλαξη του άρθρου 351 ΣΛΕΕ (πρώην 307 ΣυνθΕΚ), τα κράτη δεν δύνανται να επικαλούνται διμερείς συνθήκες για να δικαιολογήσουν τη στρέβλωση της εσωτερικής αγοράς. Η οιαδήποτε διπλή φορολογική επιβάρυνση, η οποία προκύπτει ως παρεπόμενο μιας συμβατικής πρακτικής, λογίζεται ως το πλέον αποτρεπτικό εμπόδιο στη διασυνοριακή κινητικότητα κεφαλαίων και προσώπων, παραβιάζοντας τον τελεολογικό πυρήνα της Συνθήκης.

Β. Οι “τριγωνικές καταστάσεις” και η λειτουργία της ρήτρας του μάλλον ευνοούμενου κράτους

Στο πολυδαίδαλο νομικό πεδίο των “τριγωνικών καταστάσεων”, εγείρεται το ζήτημα της εφαρμογής της ρήτρας του μάλλον ευνοούμενου κράτους. Το ΔΕΕ έχει κρίνει ότι η αρχή της απαγόρευσης των διακρίσεων λόγω ιθαγένειας δεν καθιστά υποχρεωτική την αυτοδίκαιη επέκταση των ευνοϊκότερων όρων μιας διμερούς σύμβασης σε υπηκόους τρίτων κρατών-μελών. Εν τούτοις, το ενωσιακό δίκαιο διατηρεί τον ρόλο του διορθωτικού μηχανισμού, ήτοι εάν η νομική μεταχείριση, η οποία απορρέει από την εφαρμογή της σύμβασης, επιφέρει άμεσες ή έμμεσες διακρίσεις που περιστέλλουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων για τους ευρωπαίους πολίτες, τότε ο κανόνας της αμοιβαιότητας της διμερούς συνθήκης προσκρούει ευθέως στις αρχές της Ένωσης και καθίσταται ανίσχυρος.

Εν κατακλείδι, η σύναψη Διμερών Φορολογικών Συμβάσεων συνιστά ένα νομικώς ανεκτό και λειτουργικώς αναγκαίο μέσο ενάσκησης της εθνικής φορολογικής κυριαρχίας ελλείψει εξαντλητικής ενωσιακής εναρμόνισης. Ωστόσο, η διακριτική ευχέρεια των κρατών-μελών να κατανέμουν τη φορολογική τους δικαιοδοσία τίθεται σε καθεστώς αυστηρής κανονιστικής υποτέλειας. Οι εν λόγω συμβάσεις, ως αναπόσπαστο τμήμα της εθνικής έννομης τάξης, υπάγονται απαρεγκλίτως στον αρνητικό έλεγχο ενσωμάτωσης του ΔΕΕ και είναι απολύτως ανίσχυρες στον βαθμό που εισάγουν αδικαιολόγητους περιορισμούς, προσβάλλουν τον πυρήνα των θεμελιωδών ελευθεριών ή αντιστρατεύονται την αρχή της υπεροχής της ενωσιακής δικαιοταξίας.

Βιβλιογραφία 

• Berlin, D. (1988). Droit fiscal communautaire. Paris: P.U.F.
• Κυπραίου, Μ. (1988). «Ο μονισμός και ο δυαδισμός στο διεθνές και στο Ευρωπαϊκό Κοινοτικό Δίκαιο: Συμβολή στην ερμηνεία των άρθρων 28 και 36 του Συντάγματος». Σε: Σύμμεικτα προς τιμήν Φ. Βεγλερή, Τόμος Ι, σελ. 467 επ.
• Lang, M. et al. (1998). Multinational Tax Treaties, New Developments in International Tax Law. London: Kluwer Law International. (Περιλαμβάνει τη μελέτη: Radler, A., Most Favoured Nation Concept in Tax Treaties, σελ. 1 επ.).
• Dourado, A. P. (2002). “From the Saint-Gobain to the Metallgesellschaft case: Scope of non-discrimination of permanent establishments in the EC Member States tax treaties”. EC Tax Review, σελ. 147 επ.
• Θεοχαρόπουλος, Λ. (1989). «Οι διεθνείς συμβάσεις αποφυγής της διπλής φορολογίας και η ρήτρα του μάλλον ευνοουμένου κράτους». Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας (ΔΦΝ), σελ. 275 επ.
• Μαρουσάκη, Σ. (2005). «Οι διμερείς φορολογικές συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και το ευρωπαϊκό δίκαιο». Χρονικά Ιδιωτικού Δικαίου (ΧρΙΔ), σελ. 660 επ.
• Molinier, L. (1994). “Les conventions fiscales internationales et le droit communautaire”. Revue Française de Finances Publiques (RFFP), σελ. 233-242.
• Vogel, K. (1995). “Problems of a Most-Favoured Nation Clause in Intra-EU Treaty Law”. EC Tax Review, σελ. 264 επ.
• Χατζηιωακειμίδου, Ε. (2005). «Σημείωση/Σχολιασμός στην υπόθεση D». Δίκαιο Επιχειρήσεων και Εταιριών (ΔΕΕ), σελ. 861.

3. Νομολογία ΔΕΕ / ΔΕΚ

• Υπόθεση 278/82, Rewe-Handelsgesellschaft Nord Mbh κ.λπ. κατά Hauptzollamter Flensburg, Απόφαση της 14.2.1984, Συλλογή 1984, σ. Ι-721.
• Υπόθεση C-137/84, Mutsch, Απόφαση της 11.7.1985, Συλλογή 1985, σ. 2681.
• Υπόθεση C-336/96, Gilly, Απόφαση της 12.5.1998, Συλλογή 1998, σ. Ι-2793 (καθώς και οι Προτάσεις του Γενικού Εισαγγελέα στην ίδια υπόθεση).
• Υπόθεση C-55/00, Gottardo, Απόφαση της 15.1.2002, Συλλογή 2002, σ. Ι-413.
• Υπόθεση C-385/00, De Groot, Απόφαση της 12.12.2002, Συλλογή 2002, σ. Ι-11819.
• Υπόθεση C-376/03, D κατά Inspecteur van de Belastingdienst, Απόφαση της 5.7.2005, Συλλογή 2005, σ. Ι-5821.

4. Νομοθεσία

• Σύμβαση της 23ης Ιουλίου 1990 για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σε περιπτώσεις διορθώσεως των κερδών συνδεδεμένων επιχειρήσεων (90/436/ΕΟΚ), Επίσημη Εφημερίδα (EEL) 225, σ. 10.
• Συνθήκη για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΣΛΕΕ), άρθρα 3α (παρ. 3) και 351.
• Συνθήκη ΕΚ (ΣυνθΕΚ), άρθρα 220, 293 και 307 (προ Λισσαβώνας).